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企业重组改制税收政策指引(2018)

发布时间:2019-02-21 17:39:41   点击量:

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(重庆市国有资产监督管理委员会2018年12月19日发布)

一、企业所得税

(一)法律形式改变

【适用主体】

所有企业

【政策内容】

企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织,或将登记注册地转移至中华人民共和国境外(包括港澳台地区),应视同企业进行清算、分配,股东重新投资成立新企业。企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。

企业发生其他法律形式简单改变的,可直接变更税务登记,除另有规定外,有关企业所得税纳税事项(包括亏损结转、税收优惠等权益和义务)由变更后企业承继,但因住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外。

【适用条件】

【管理服务】

对企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织,或将登记注册地转移至中华人民共和国境外(包括港澳台地区)的,企业除须报送《企业清算所得纳税申报表》外,还应附送以下资料:

1.企业改变法律形式的工商部门或其他政府部门的批准文件;

2.企业全部资产的计税基础以及评估机构出具的资产评估报告;

3.企业债权、债务处理或归属情况说明;

4.主管税务机关要求提供的其他资料证明。

【政策依据】

1.《中华人民共和国企业所得税法》第二十条

2.《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第七十五条

3.《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)

4.《国家税务总局关于发布<企业重组业务企业所得税管理办法>的公告》(国家税务总局公告2010年第4号)

5.《财政部国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税〔2014〕109号)

6.《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》(国家税务总局公告2015年第48号)

(二)债务重组

【适用主体】

所有企业

【政策内容】

1.债务重组的当事各方:债务人、债权人。

2.债务重组的当事各方企业选择特殊性税务处理的,以债务人为重组的主导方。

3.处理规定

(1)一般性税务处理规定

①减免债务

债务人按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额,确认债务重组所得。债权人按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额,确认债务重组损失。

②以非货币资产清偿债务

债务人分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务,分别确认资产转让所得与债务重组所得。债权人按照接受的非货币资产公允价值低于债权计税基础的差额确认债务重组损失,并按照接受的非货币资产公允价值确认其计税基础。

③债权转股权

债务人按照债务转为资本部分公允价值低于债务计税基础的差额,确认债务重组所得。债权人按照债权转为股权部分公允价值低于债权计税基础的差额确认债务重组损失,并按照股权投资的公允价值确定其计税基础。

(2)特殊性税务处理规定

①减免债务

若债务人企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上,则其债务重组所得可以在5个纳税年度的期间内,均匀计入各年度的应纳税所得额。债权人应按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额,确认债务重组损失。

②以非货币资产清偿债务

若债务人企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上,则其债务重组所得可以在5个纳税年度的期间内,均匀计入各年度的应纳税所得额。债权人按照接受的非货币资产公允价值低于债权计税基础的差额确认债务重组损失,并按照接受的非货币资产公允价值确认其计税基础。

③债权转股权

债务人对债务清偿业务暂不确认所得,企业的其他相关所得税事项保持不变。债权人对债权转股权业务暂不确认损失,股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。

【适用条件】

债务重组适用特殊性处税务处理的条件包括:

1.具有合理的商业目的,且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

2.企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

【管理服务】

1.适用一般性税务处理的留存备查资料

(1)以非货币资产清偿债务的,应保留当事各方签订的清偿债务的协议或合同,以及非货币资产公允价格确认的合法证据等。

(2)债权转股权的,应保留当事各方签订的债权转股权协议或合同。

(3)此外,企业(债权人)与债务人达成债务重组协议后,无法收回的应收、预付款项,可以作为坏账损失在计算应纳税所得额时扣除,确认损失的证据材料包括债务重组协议、债务人重组收益纳税情况说明等。

2.适用特殊性税务处理应报送的资料

(1)基本资料

①重组各方应在该重组业务完成当年,办理企业所得税年度申报时,分别向各自主管税务机关报送《企业重组所得税特殊性税务处理报告表及附表》和其他申报资料。重组主导方申报后,其他当事方向其主管税务机关办理纳税申报。申报时还应附送重组主导方经主管税务机关受理的《企业重组所得税特殊性税务处理报告表及附表》(复印件)。

②当事各方应在完成重组业务后的下一年度的企业所得税年度申报时,向主管税务机关提交书面情况说明,以证明企业在重组后的连续12个月内,有关符合特殊性税务处理的条件未发生改变。

③企业重组业务适用特殊性税务处理的,申报时,当事各方还应向主管税务机关提交重组前连续12个月内有无与该重组相关的其他股权、资产交易情况的说明,并说明这些交易与该重组是否构成分步交易,是否作为一项企业重组业务进行处理。

(2)其他申报资料

①债务重组的总体情况说明,包括债务重组方案、基本情况、债务重组所产生的应纳税所得额,并逐条说明债务重组的商业目的;以非货币资产清偿债务的,还应包括企业当年应纳税所得额情况;

②清偿债务或债权转股权的合同(协议)或法院裁定书,需有权部门(包括内部和外部)批准的,应提供批准文件;

③债权转股权的,提供相关股权评估报告或其他公允价值证明;以非货币资产清偿债务的,提供相关资产评估报告或其他公允价值证明;

④重组前连续12个月内有无与该重组相关的其他股权、资产交易,与该重组是否构成分步交易、是否作为一项企业重组业务进行处理情况的说明;

⑤重组当事各方一致选择特殊性税务处理并加盖当事各方公章的证明资料;

⑥债权转股权的,还应提供工商管理部门等有权机关登记的相关企业股权变更事项的证明材料,以及债权人12个月内不转让所取得股权的承诺书;

⑦按会计准则规定当期应确认资产(股权)转让损益的,应提供按税法规定核算的资产(股权)计税基础与按会计准则规定核算的相关资产(股权)账面价值的暂时性差异专项说明。

【政策依据】

1.《中华人民共和国企业所得税法》第二十条

2.《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第七十五条

3.《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)

4.《国家税务总局关于发布<企业重组业务企业所得税管理办法>的公告》(国家税务总局公告2010年第4号)

5.《财政部国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税〔2014〕109号)

6.《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》(国家税务总局公告2015年第48号)

(三)股权收购

【适用主体】

所有企业

【政策内容】

1.股权收购的当事各方:收购方、转让方及被收购企业。

2.股权收购的主导方:股权转让方。涉及两个或两个以上股权转让方,由转让被收购企业股权比例最大的一方作为主导方(转让股权比例相同的可协商确定主导方)。

3.处理规定

股权收购分为一般性税务处理与特殊性税务处理规定。

(1)一般性税务处理规定

转让方按规定确认股权转让所得或损失。收购方对取得的股权以其公允价值确定计税基础。被收购企业相关所得税事项原则上保持不变。

(2)特殊性税务处理规定

①转让方从收购方取得的对价中的股权支付部分暂不确认所得或损失,非股权支付部分应计算确认当期所得或损失。

②收购方暂不确认股权支付部分的转让所得或损失,对取得的被收购企业股权的计税基础,以被收购股权的原有计税基础确定。若收购方支付的对价中包含非股权支付部分,该部分应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失,并调整被收购股权的计税基础。收购方、被收购方的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。

【适用条件】

股权收购适用特殊性处税务处理的条件包括:

1.具有合理的商业目的,且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

2.收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的50%。

3.企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

4.收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。

5.企业重组中取得股权支付的原主要股东(指原持有转让企业或被收购企业20%以上股权的股东),在重组后连续12个月内,不得转让所取得的股权。

【管理服务】

1.适用一般性税务处理的留存备查资料

(1)当事各方所签订的股权收购、资产收购业务合同或协议;

(2)相关股权、资产公允价值的合法证据。

2.适用特殊性税务处理应报送的资料

(1)基本资料

①重组各方应在该重组业务完成当年,办理企业所得税年度申报时,分别向各自主管税务机关报送《企业重组所得税特殊性税务处理报告表及附表》和其他申报资料。重组主导方申报后,其他当事方向其主管税务机关办理纳税申报。申报时还应附送重组主导方经主管税务机关受理的《企业重组所得税特殊性税务处理报告表及附表》(复印件)。

②当事各方应在完成重组业务后的下一年度的企业所得税年度申报时,向主管税务机关提交书面情况说明,以证明企业在重组后的连续12个月内,有关符合特殊性税务处理的条件未发生改变。

③企业重组业务适用特殊性税务处理的,申报时,当事各方还应向主管税务机关提交重组前连续12个月内有无与该重组相关的其他股权、资产交易情况的说明,并说明这些交易与该重组是否构成分步交易,是否作为一项企业重组业务进行处理。

(2)其他申报资料

①股权收购业务总体情况说明,包括股权收购方案、基本情况,并逐条说明股权收购的商业目的;

②股权收购、资产收购业务合同(协议),需有权部门(包括内部和外部)批准的,应提供批准文件;

③相关股权评估报告或其他公允价值证明;

④12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动、原主要股东不转让所取得股权的承诺书;

⑤工商管理部门等有权机关登记的相关企业股权变更事项的证明材料;

⑥重组当事各方一致选择特殊性税务处理并加盖当事各方公章的证明资料;

⑦涉及非货币性资产支付的,应提供非货币性资产评估报告或其他公允价值证明;

⑧重组前连续12个月内有无与该重组相关的其他股权、资产交易,与该重组是否构成分步交易、是否作为一项企业重组业务进行处理情况的说明;

⑨按会计准则规定当期应确认资产(股权)转让损益的,应提供按税法规定核算的资产(股权)计税基础与按会计准则规定核算的相关资产(股权)账面价值的暂时性差异专项说明。

【政策依据】

1.《中华人民共和国企业所得税法》第二十条

2.《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第七十五条

3.《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)

4.《国家税务总局关于发布<企业重组业务企业所得税管理办法>的公告》(国家税务总局公告2010年第4号)

5.《财政部国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税〔2014〕109号)

6.《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》(国家税务总局公告2015年第48号)

(四)资产收购

【适用主体】

所有企业

【政策内容】

1.资产收购的当事各方:收购方、转让方。

2.资产收购的主导方:资产转让方。

3.处理规定

资产收购分为一般性税务处理与特殊性税务处理规定。

(1)一般性税务处理规定

转让方按规定确认资产转让所得或损失。收购方对取得的资产以其公允价值确定计税基础。

(2)特殊性税务处理规定

①转让方从受让方取得的对价中的股权支付部分暂不确认所得或损失,非股权支付部分应计算确认当期所得或损失。

②收购方暂不确认股权支付部分的转让所得或损失,对取得的转让企业资产的计税基础,以被转让资产的原有计税基础确定。若受让方支付的对价中包含非股权支付部分,该部分应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失,并调整被转让资产的计税基础。

【适用条件】

资产收购适用特殊性处税务处理的条件包括:

1.具有合理的商业目的,且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

2.受让企业(收购方)所收购的资产不低于转让企业全部资产的50%

3.企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

4.受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。

5.企业重组中取得股权支付的原主要股东(指原持有转让企业或被收购企业20%以上股权的股东),在重组后连续12个月内,不得转让所取得的股权。

【管理服务】

1.适用一般性税务处理的留存备查资料

(1)当事各方所签订的股权收购、资产收购业务合同或协议;

(2)相关股权、资产公允价值的合法证据。

2.适用特殊性税务处理应报送的资料

(1)基本资料

①重组各方应在该重组业务完成当年,办理企业所得税年度申报时,分别向各自主管税务机关报送《企业重组所得税特殊性税务处理报告表及附表》和其他申报资料。重组主导方申报后,其他当事方向其主管税务机关办理纳税申报。申报时还应附送重组主导方经主管税务机关受理的《企业重组所得税特殊性税务处理报告表及附表》(复印件)。

②当事各方应在完成重组业务后的下一年度的企业所得税年度申报时,向主管税务机关提交书面情况说明,以证明企业在重组后的连续12个月内,有关符合特殊性税务处理的条件未发生改变。

③企业重组业务适用特殊性税务处理的,申报时,当事各方还应向主管税务机关提交重组前连续12个月内有无与该重组相关的其他股权、资产交易情况的说明,并说明这些交易与该重组是否构成分步交易,是否作为一项企业重组业务进行处理。

(2)其他申报资料

①资产收购业务总体情况说明,包括资产收购方案、基本情况,并逐条说明资产收购的商业目的;

②资产收购业务合同(协议),需有权部门(包括内部和外部)批准的,应提供批准文件;

③相关资产评估报告或其他公允价值证明;

④被收购资产原计税基础的证明;

⑤12个月内不改变资产原来的实质性经营活动、原主要股东不转让所取得股权的承诺书;

⑥工商管理部门等有权机关登记的相关企业股权变更事项的证明材料;

⑦重组当事各方一致选择特殊性税务处理并加盖当事各方公章的证明资料;

⑧涉及非货币性资产支付的,应提供非货币性资产评估报告或其他公允价值证明;

⑨重组前连续12个月内有无与该重组相关的其他股权、资产交易,与该重组是否构成分步交易、是否作为一项企业重组业务进行处理情况的说明;

⑩按会计准则规定当期应确认资产(股权)转让损益的,应提供按税法规定核算的资产(股权)计税基础与按会计准则规定核算的相关资产(股权)账面价值的暂时性差异专项说明。

【政策依据】

1.《中华人民共和国企业所得税法》第二十条

2.《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第七十五条

3.《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)

4.《国家税务总局关于发布<企业重组业务企业所得税管理办法>的公告》(国家税务总局公告2010年第4号)

5.《财政部国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税〔2014〕109号)

6.《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》(国家税务总局公告2015年第48号)

(五)企业合并

【适用主体】

所有企业

【政策内容】

1.企业合并的当事各方:合并企业、被合并企业、被合并企业股东。

2.企业合并的主导方:被合并企业,涉及同一控制下多家被合并企业的,以净资产最大的一方为主导方。

3.处理规定

企业合并分为一般性税务处理与特殊性税务处理规定。

(1)一般性税务处理规定

合并企业按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。被合并企业按清算进行企业所得税处理。其亏损不得在合并方结转弥补。被合并企业股东按清算进行企业所得税处理。

(2)特殊性税务处理规定

①合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础,以被合并企业的原有计税基础确定。

②被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。

③可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额(按税法规定剩余结转年限内,每年可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额)=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。

④被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础,以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。

⑤股权支付部分暂不确认有关资产的交易所得或损失。

⑥非股权支付部分仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失,并调整相应资产的计税基础。

【适用条件】

企业合并适用特殊性处税务处理的条件包括:

1.具有合理的商业目的,且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

2.企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

3.企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。

4.企业重组中取得股权支付的原主要股东(指原持有转让企业或被收购企业20%以上股权的股东),在重组后连续12个月内,不得转让所取得的股权。

【管理服务】

1.适用一般性税务处理的相关资料

一般性税务处理规定中,被合并企业应当按清算进行所得税处理,在按规定报送《企业清算所得纳税申报表》时,还应同时附送以下资料:

(1)企业合并的工商部门或其他政府部门的批准文件;

(2)企业全部资产和负债的计税基础以及评估机构出具的资产评估报告;

(3)企业债务处理或归属情况说明;

(4)主管税务机关要求提供的其他资料证明。

2.适用特殊性税务处理应报送的资料

(1)基本资料

①重组各方应在该重组业务完成当年,办理企业所得税年度申报时,分别向各自主管税务机关报送《企业重组所得税特殊性税务处理报告表及附表》和其他申报资料。重组主导方申报后,其他当事方向其主管税务机关办理纳税申报。申报时还应附送重组主导方经主管税务机关受理的《企业重组所得税特殊性税务处理报告表及附表》(复印件)。

②当事各方应在完成重组业务后的下一年度的企业所得税年度申报时,向主管税务机关提交书面情况说明,以证明企业在重组后的连续12个月内,有关符合特殊性税务处理的条件未发生改变。

③企业重组业务适用特殊性税务处理的,申报时,当事各方还应向主管税务机关提交重组前连续12个月内有无与该重组相关的其他股权、资产交易情况的说明,并说明这些交易与该重组是否构成分步交易,是否作为一项企业重组业务进行处理。

(2)其他申报资料

①企业合并的总体情况说明,包括合并方案、基本情况,并逐条说明企业合并的商业目的;

②企业合并协议或决议,需有权部门(包括内部和外部)批准的,应提供批准文件;

③企业合并当事各方的股权关系说明,若属同一控制下且不需支付对价的合并,还需提供在企业合并前,参与合并各方受最终控制方的控制在12个月以上的证明材料;

④被合并企业净资产、各单项资产和负债的账面价值和计税基础等相关资料;

⑤12个月内不改变资产原来的实质性经营活动、原主要股东不转让所取得股权的承诺书;

⑥工商管理部门等有权机关登记的相关企业股权变更事项的证明材料;

⑦合并企业承继被合并企业相关所得税事项(包括尚未确认的资产损失、分期确认收入和尚未享受期满的税收优惠政策等)情况说明;

⑧涉及可由合并企业弥补被合并企业亏损的,需要提供其合并日净资产公允价值证明材料及主管税务机关确认的亏损弥补情况说明;

⑨重组当事各方一致选择特殊性税务处理并加盖当事各方公章的证明资料;

⑩涉及非货币性资产支付的,应提供非货币性资产评估报告或其他公允价值证明;

重组前连续12个月内有无与该重组相关的其他股权、资产交易,与该重组是否构成分步交易、是否作为一项企业重组业务进行处理情况的说明;

按会计准则规定当期应确认资产(股权)转让损益的,应提供按税法规定核算的资产(股权)计税基础与按会计准则规定核算的相关资产(股权)账面价值的暂时性差异专项说明。

【政策依据】

1.《中华人民共和国企业所得税法》第二十条

2.《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第七十五条

3.《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)

4.《国家税务总局关于发布<企业重组业务企业所得税管理办法>的公告》(国家税务总局公告2010年第4号)

5.《财政部国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税〔2014〕109号)

6.《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》(国家税务总局公告2015年第48号)

(六)企业分立

【适用主体】

所有企业

【政策内容】

1.企业分立的当事各方:分立企业、被分立企业、被分立企业股东。

2.企业分立的主导方:被分立企业。

3.处理规定

企业分立分为一般性税务处理与特殊性税务处理规定。

(1)一般性税务处理规定

①被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失。

②分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。

③被分立企业继续存在时,其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。

④被分立企业不再继续存在时,被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。

⑤企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。

(2)特殊性税务处理规定

①分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础,以被分立企业的原有计税基础确定。

②被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。

③被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配,由分立企业继续弥补。

④被分立企业的股东取得分立企业的股权(以下简称“新股”):

A.如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权(以下简称“旧股”),“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定。

B.如不需放弃“旧股”,则其取得“新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确定:直接将“新股”的计税基础确定为零;或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础,再将调减的计税基础平均分配到“新股”上。

⑤股权支付暂不确认有关资产的交易所得或损失。

⑥非股权支付额仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失,并调整相应资产的计税基础。

【适用条件】

企业分立适用特殊性处税务处理的条件包括:

1.具有合理的商业目的,且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

2.企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

3.被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权,分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动

4.企业重组中取得股权支付的原主要股东(指原持有转让企业或被收购企业20%以上股权的股东),在重组后连续12个月内,不得转让所取得的股权。

【管理服务】

1.适用一般性税务处理的相关资料

企业分立业务适用一般性税务处理情形的,被分立企业不再继续存在,应按规定进行清算。被分立企业在报送《企业清算所得纳税申报表》时,应附送以下资料:

(1)企业分立的工商部门或其他政府部门的批准文件;

(2)被分立企业全部资产的计税基础以及评估机构出具的资产评估报告;

(3)企业债务处理或归属情况说明;

(4)主管税务机关要求提供的其他资料证明。

2.适用特殊性税务处理应报送的资料

(1)基本资料

①重组各方应在该重组业务完成当年,办理企业所得税年度申报时,分别向各自主管税务机关报送《企业重组所得税特殊性税务处理报告表及附表》和其他申报资料。重组主导方申报后,其他当事方向其主管税务机关办理纳税申报。申报时还应附送重组主导方经主管税务机关受理的《企业重组所得税特殊性税务处理报告表及附表》(复印件)。

②当事各方应在完成重组业务后的下一年度的企业所得税年度申报时,向主管税务机关提交书面情况说明,以证明企业在重组后的连续12个月内,有关符合特殊性税务处理的条件未发生改变。

③企业重组业务适用特殊性税务处理的,申报时,当事各方还应向主管税务机关提交重组前连续12个月内有无与该重组相关的其他股权、资产交易情况的说明,并说明这些交易与该重组是否构成分步交易,是否作为一项企业重组业务进行处理。

(2)其他申报资料

①企业分立的总体情况说明,包括分立方案、基本情况,并逐条说明企业分立的商业目的;

②被分立企业董事会、股东会(股东大会)关于企业分立的决议,需有权部门(包括内部和外部)批准的,应提供批准文件;

③被分立企业的净资产、各单项资产和负债账面价值和计税基础等相关资料;

④12个月内不改变资产原来的实质性经营活动、原主要股东不转让所取得股权的承诺书;

⑤工商管理部门等有权机关认定的分立和被分立企业股东股权比例证明材料;分立后,分立和被分立企业工商营业执照复印件;

⑥重组当事各方一致选择特殊性税务处理并加盖当事各方公章的证明资料;

⑦涉及非货币性资产支付的,应提供非货币性资产评估报告或其他公允价值证明;

⑧分立企业承继被分立企业所分立资产相关所得税事项(包括尚未确认的资产损失、分期确认收入和尚未享受期满的税收优惠政策等)情况说明;

⑨若被分立企业尚有未超过法定弥补期限的亏损,应提供亏损弥补情况说明、被分立企业重组前净资产和分立资产公允价值的证明材料;

⑩重组前连续12个月内有无与该重组相关的其他股权、资产交易,与该重组是否构成分步交易、是否作为一项企业重组业务进行处理情况的说明;

按会计准则规定当期应确认资产(股权)转让损益的,应提供按税法规定核算的资产(股权)计税基础与按会计准则规定核算的相关资产(股权)账面价值的暂时性差异专项说明。

【政策依据】

1.《中华人民共和国企业所得税法》第二十条

2.《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第七十五条

3.《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)

4.《国家税务总局关于发布<企业重组业务企业所得税管理办法>的公告》(国家税务总局公告2010年第4号)

5.《财政部国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税〔2014〕109号)

6.《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》(国家税务总局公告2015年第48号)

(七)资产(股权)划转

【适用主体】

居民企业

【政策内容】

1.基本处理规定

(1)资产(股权)划出方企业和划入方企业均不确认所得。

(2)资产(股权)划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础,以被划转股权或资产的原账面净值(即原计税基础)确定。

(3)资产(股权)划入方企业取得的被划转资产,应按其原账面净值(即原计税基础)计算折旧扣除。

2.具体类型处理规定

(1)100%直接控制的母子企业之间,母企业向子企业按账面净值划转其持有的股权或资产,母企业获得子企业100%的股权支付

①母企业按增加长期股权投资处理,子企业按接受投资(包括资本公积,下同)处理。母企业获得子企业股权的计税基础以划转股权或资产的原计税基础确定。

②若交易一方在股权或资产划转完成日后连续12个月内发生生产经营业务、企业性质、资产或股权结构等情况变化,致使股权或资产划转不再符合特殊性税务处理条件的(以下简称“不再符合特殊性处理条件的”),应当进行以下处理:

母企业应按原划转完成时股权或资产的公允价值视同销售处理,并按公允价值确认取得长期股权投资的计税基础;子企业按公允价值确认划入股权或资产的计税基础。

(2)100%直接控制的母子企业之间,母企业向子企业按账面净值划转其持有的股权或资产,母企业没有获得任何股权或非股权支付。

①母企业按冲减实收资本(包括资本公积,下同)处理,子企业按接受投资处理。

②若不再符合特殊性处理条件的,应当进行以下处理:

母企业应按原划转完成时股权或资产的公允价值视同销售处理;子企业按公允价值确认划入股权或资产的计税基础。

(3)100%直接控制的母子企业之间,子企业向母企业按账面净值划转其持有的股权或资产,子企业没有获得任何股权或非股权支付。

①母企业按收回投资处理,或按接受投资处理,子企业按冲减实收资本处理。母企业应按被划转股权或资产的原计税基础,相应调减持有子企业股权的计税基础。

②若不再符合特殊性处理条件的,应当进行以下处理:

子企业应按原划转完成时股权或资产的公允价值视同销售处理;母企业应按撤回或减少投资进行处理。

(4)受同一或相同多家母企业100%直接控制的子企业之间,在母企业主导下,一家子企业向另一家子企业按账面净值划转其持有的股权或资产,划出方没有获得任何股权或非股权支付。

①划出方按冲减所有者权益处理,划入方按接受投资处理。

②若不再符合特殊性处理条件的,应当进行以下处理:

划出方应按原划转完成时股权或资产的公允价值视同销售处理;母企业根据交易情形和会计处理对划出方按分回股息进行处理,或者按撤回或减少投资进行处理,对划入方按以股权或资产的公允价值进行投资处理;划入方按接受母企业投资处理,以公允价值确认划入股权或资产的计税基础。

3.企业接受划入资产的特殊规定

(1)企业接收政府划入资产的企业所得税处理

①县级以上人民政府(包括政府有关部门,下同)将国有资产明确以股权投资方式投入企业,企业应作为国家资本金(包括资本公积)处理。该项资产如为非货币性资产,应按政府确定的接收价值确定计税基础。

②县级以上人民政府将国有资产无偿划入企业,凡指定专门用途并按专项用途财政性资金有关规定进行管理的,企业可作为不征税收入进行企业所得税处理。其中,该项资产属于非货币性资产的,应按政府确定的接收价值计算不征税收入。

县级以上人民政府将国有资产无偿划入企业,属于上述项以外情形的,应按政府确定的接收价值计入当期收入总额计算缴纳企业所得税。政府没有确定接收价值的,按资产的公允价值计算确定应税收入。

(2)企业接收股东划入资产的企业所得税处理

①企业接收股东划入资产(包括股东赠予资产、上市企业在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产、股东放弃本企业的股权,下同),凡合同、协议约定作为资本金(包括资本公积)且在会计上已做实际处理的,不计入企业的收入总额,企业应按公允价值确定该项资产的计税基础。

②企业接收股东划入资产,凡作为收入处理的,应按公允价值计入收入总额,计算缴纳企业所得税,同时按公允价值确定该项资产的计税基础。

【适用条件】

对100%直接控制的居民企业之间,以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间的资产划转,同时符合以下条件的,可选择采用特殊性税务处理:

1.企业之间按账面净值划转股权或资产;

2.具有合理商业目的;

3.不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的;

4.自股权或资产划转日(股权或资产划转协议或批复生效,且交易双方已进行会计处理的日期)起,连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动;

5.划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益。

【管理服务】

1.适用特殊性税务处理应报送的资料包括:

汇算清缴时,交易双方应分别向各自税务机关报送《居民企业资产(股权)划转特殊性税务处理申报表》与以下相关资料:

(1)股权或资产划转总体情况说明,包括基本情况、划转方案等,并详细说明划转的商业目的;

(2)交易双方或多方签订的股权或资产划转合同(协议),需有权部门(包括内部和外部)批准的,应提供批准文件;

(3)被划转股权或资产账面净值和计税基础说明;

(4)交易双方按账面净值划转股权或资产的说明(需附会计处理资料);

(5)交易双方均未在会计上确认损益的说明(需附会计处理资料);

(6)12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动的承诺书。

2.交易双方应在股权或资产划转完成后的下一年度的企业所得税年度申报时,各自向主管税务机关提交书面情况说明,以证明被划转股权或资产自划转完成日后连续12个月内,没有改变原来的实质性经营活动。

3.交易一方在股权或资产划转完成日后连续12个月内发生生产经营业务、企业性质、资产或股权结构等情况变化,致使股权或资产划转不再符合特殊性税务处理条件的,发生变化的交易一方应在情况发生变化的30日内报告其主管税务机关,同时书面通知另一方。另一方应在接到通知后30日内将有关变化报告其主管税务机关。

【政策依据】

1.《财政部国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税〔2014〕109号)

2.《国家税务总局关于资产(股权)划转企业所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第40号)

(八)非货币性资产投资

【适用主体】

实行查账征收的居民企业

【政策内容】

1.实行查账征收的居民企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得,可自确认非货币性资产转让收入年度起不超过连续5个纳税年度的期间内,分期均匀计入相应年度的应纳税所得额,按规定计算缴纳企业所得税。

非货币性资产,是指现金、银行存款、应收账款、应收票据以及准备持有至到期的债券投资等货币性资产以外的资产。

2.企业以非货币性资产对外投资,其非货币性资产转让所得=非货币性资产评估公允价值-非货币性资产计税基础。

3.投资企业取得的被投资企业的股权,应以非货币性资产的原计税成本为计税基础,加上每年确认的非货币性资产转让所得,逐年进行调整。

4.被投资企业取得非货币性资产的计税基础,应按非货币性资产的公允价值确定。

5.企业在对外投资5年内转让被投资企业股权或投资收回的,应停止实行递延纳税政策,并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得,在转让股权或投资收回当年的企业所得税年度汇算清缴时,一次性计算缴纳企业所得税;企业在计算股权转让所得时,可将股权的计税基础一次调整到位。

6.企业在对外投资5年内注销的,应停止实行递延纳税政策,并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得,在注销当年的企业所得税年度汇算清缴时,一次性计算缴纳企业所得税。

【适用条件】

对外投资仅限于以非货币性资产出资设立新的居民企业,或将非货币性资产注入现存的居民企业。

【管理服务】

企业应将股权投资合同或协议、对外投资的非货币性资产(明细)公允价值评估确认报告、非货币性资产(明细)计税基础的情况说明、被投资企业设立或变更的工商部门证明材料等资料留存备查,并单独准确核算税法与会计差异情况。

【政策依据】

1.《财政部国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》(财税〔2014〕116号)

2.《国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第33号)

(九)技术成果投资入股

【适用主体】

实行查账征收的居民企业

【政策内容】

1.实行查账征收的居民企业以技术成果投资入股到境内居民企业,被投资企业支付的对价全部为股票(权)的,企业或可选择适用递延纳税优惠政策。

选择技术成果投资入股递延纳税政策的,经向主管税务机关备案,投资入股当期可暂不纳税,允许递延至转让股权时,按股权转让收入减去技术成果原值和合理税费后的差额计算缴纳所得税。

2.企业接受技术成果投资入股适用递延纳税政策的,允许被投资企业按技术成果投资入股时的评估值入账并在企业所得税前摊销扣除。

【适用条件】

被投资企业支付的对价须全部为股票(权)。

【管理服务】

企业适用递延纳税政策的,应在投资完成后首次预缴申报时,将相关内容填入《技术成果投资入股企业所得税递延纳税备案表》

【政策依据】

1.《财政部国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》(财税〔2016〕101号)

2.《国家税务总局关于股权激励和技术入股所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2016年第62号)

(十)全民所有制企业企业制改制

【适用主体】

全民所有制企业

【政策内容】

全民所有制企业改制为国有独资企业或者国有全资子企业,属于“(一)法律形式改变”的情形的,改制中资产评估增值不计入应纳税所得额;资产的计税基础按其原有计税基础确定;资产增值部分的折旧或者摊销不得在税前扣除。

【适用条件】

仅适用于一个全民所有制企业整体改制为国有独资企业或者国有全资子企业的情形,即改制前后企业均为100%国家所有。

【管理服务】

全民所有制企业资产评估增值相关材料应由改制后的企业留存备查。

【政策依据】

《国家税务总局关于全民所有制企业企业制改制企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2017年第34号)

二、增值税

【适用主体】

增值税纳税人

【政策内容】

1.纳税人在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人,不属于增值税的征税范围,其中涉及的货物转让,不征收增值税。

2.纳税人在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债经多次转让后,最终的受让方与劳动力接收方为同一单位和个人的,仍适用《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第13号)的相关规定,其中货物的多次转让行为均不征收增值税。资产的出让方需将资产重组方案等文件资料报其主管税务机关。

3.增值税一般纳税人(以下称“原纳税人”)在资产重组过程中,将全部资产、负债和劳动力一并转让给其他增值税一般纳税人(以下称“新纳税人”),并按程序办理注销税务登记的,其在办理注销登记前尚未抵扣的进项税额可结转至新纳税人处继续抵扣。

4.纳税人在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人,其中涉及的不动产、土地使用权转让行为,不征收增值税。

【适用条件】

1.通过合并、分立、出售、置换等方式进行资产重组。

2.全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让。

3.仅对资产重组过程中涉及的货物、不动产、土地使用权转让行为,不征收增值税;其他资产转让,应依法缴纳增值税。

4.涉及增值税进项留抵税额转移的资产重组行为,重组企业双方均应为增值税一般纳税人。

【管理服务】

1.企业纳税人通过合并、分离两种方式进行资产重组的,要注意纳税人通过上述两种方式的资产重组行为,是否符合《企业法》对企业合并、分离的相关规定及要求。

2.纳税人进行资产重组时,其转让的实物资产对应的债权、负债和劳动力等必须一并转让,三者缺一不可,否则不符合不征收增值税规定,应依法计算缴纳增值税。

3.纳税人资产重组过程中,涉及增值税进项留抵税额转移的,原纳税人应按程序办理注销税务登记。原纳税人未按程序办理注销税务登记的,其增值税进项留抵税额不能转移至新纳税人。

【政策依据】

1.《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第13号)

2.《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2013年第66号)

3.《国家税务总局关于纳税人资产重组增值税留抵税额处理有关问题的公告》(国家税务总局公告2012年第55号)

4.《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号附件2)

三、契税

【适用主体】

实施改制重组的企事业单位

【政策内容】

1.企业改制。企业按照《中华人民共和国企业法》有关规定整体改制,包括非企业制企业改制为有限责任企业或股份有限企业,有限责任企业变更为股份有限企业,股份有限企业变更为有限责任企业,原企业投资主体存续并在改制(变更)后的企业中所持股权(股份)比例超过75%,且改制(变更)后企业承继原企业权利、义务的,对改制(变更)后企业承受原企业土地、房屋权属,免征契税。

2.事业单位改制。事业单位按照国家有关规定改制为企业,原投资主体存续并在改制后企业中出资(股权、股份)比例超过50%的,对改制后企业承受原事业单位土地、房屋权属,免征契税。

3.企业合并。两个或两个以上的企业,依照法律规定、合同约定,合并为一个企业,且原投资主体存续的,对合并后企业承受原合并各方土地、房屋权属,免征契税。

4.企业分立。企业依照法律规定、合同约定分立为两个或两个以上与原企业投资主体相同的企业,对分立后企业承受原企业土地、房屋权属,免征契税。

5.企业破产。企业依照有关法律法规规定实施破产,债权人(包括破产企业职工)承受破产企业抵偿债务的土地、房屋权属,免征契税;对非债权人承受破产企业土地、房屋权属,凡按照《中华人民共和国劳动法》等国家有关法律法规政策妥善安置原企业全部职工规定,与原企业全部职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的,对其承受所购企业土地、房屋权属,免征契税;与原企业超过30%的职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的,减半征收契税。

6.资产划转。对承受县级以上人民政府或国有资产管理部门按规定进行行政性调整、划转国有土地、房屋权属的单位,免征契税;同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转,包括母企业与其全资子企业之间,同一企业所属全资子企业之间,同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限企业之间土地、房屋权属的划转,免征契税;母企业以土地、房屋权属向其全资子企业增资,视同划转,免征契税。

7.债权转股权。经国务院批准实施债权转股权的企业,对债权转股权后新设立的企业承受原企业的土地、房屋权属,免征契税。

8.划拨用地出让或作价出资。以出让方式或国家作价出资(入股)方式承受原改制重组企业、事业单位划拨用地的,不属上述规定的免税范围,对承受方应按规定征收契税。

9.企业股权(股份)转让。在股权(股份)转让中,单位、个人承受企业股权(股份),企业土地、房屋权属不发生转移,不征收契税。

【适用条件】

1.企业改制。企业按照《中华人民共和国企业法》有关规定整体改制,原企业投资主体存续并在改制(变更)后的企业中所持股权(股份)比例超过75%,且改制(变更)后企业承继原企业权利、义务。

2.事业单位改制。事业单位按照国家有关规定改制为企业,原投资主体存续并在改制后企业中出资(股权、股份)比例超过50%。

3.企业合并。两个或两个以上的企业,依照法律规定、合同约定,合并为一个企业,且原投资主体存续。

4.企业分立。企业依照法律规定、合同约定分立为两个或两个以上与原企业投资主体相同的企业。

5.企业破产。企业依照有关法律法规规定实施破产,债权人(包括破产企业职工)承受破产企业抵偿债务的土地、房屋权属;对非债权人承受破产企业土地、房屋权属,凡按照《中华人民共和国劳动法》等国家有关法律法规政策妥善安置原企业全部职工规定,与原企业全部职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同;与原企业超过30%的职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同。

6.资产划转。承受县级以上人民政府或国有资产管理部门按规定进行行政性调整、划转国有土地、房屋权属的单位;同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转,包括母企业与其全资子企业之间,同一企业所属全资子企业之间,同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限企业之间土地、房屋权属的划转;母企业以土地、房屋权属向其全资子企业增资。

7.债权转股权。经国务院批准实施债权转股权的企业,对债权转股权后新设立的企业承受原企业的土地、房屋权属。

【管理服务】

企业在提请享受上述契税优惠政策时,应向主管税务机关提交相关资料,包括:上级主管机关批准其改制、重组或董事会决议等证明材料;改制前后的投资情况的证明材料。

【政策依据】

《财政部税务总局关于继续支撑企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》(财税〔2018〕17号)

四、土地增值税

【适用主体】

实施改制重组活动的企业。

【政策内容】

1.企业整体改制暂不征土地增值税。按照《中华人民共和国企业法》的规定,非企业制企业整体改制为有限责任企业或者股份有限企业,有限责任企业(股份有限企业)整体改制为股份有限企业(有限责任企业),对改制前的企业将国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物(以下称房地产)转移、变更到改制后的企业,暂不征土地增值税。

2.企业合并暂不征土地增值税。按照法律规定或者合同约定,两个或两个以上企业合并为一个企业,且原企业投资主体存续的,对原企业将房地产转移、变更到合并后的企业,暂不征土地增值税。

3.企业分立暂不征土地增值税。按照法律规定或者合同约定,企业分设为两个或两个以上与原企业投资主体相同的企业,对原企业将房地产转移、变更到分立后的企业,暂不征土地增值税。

4.房地产作价入股进行投资暂不征土地增值税。单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资,对其将房地产转移、变更到被投资的企业,暂不征土地增值税。

5.企业改制重组后房地产再转让土地成本的认定。企业改制重组后再转让国有土地使用权并申报缴纳土地增值税时,应以改制前取得该宗国有土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用,作为该企业“取得土地使用权所支付的金额”扣除。企业在改制重组过程中经省级以上(含省级)国土管理部门批准,国家以国有土地使用权作价出资入股的,再转让该宗国有土地使用权并申报缴纳土地增值税时,应以该宗土地作价入股时省级以上(含省级)国土管理部门批准的评估价格,作为该企业“取得土地使用权所支付的金额”扣除。办理纳税申报时,企业应提供该宗土地作价入股时省级以上(含省级)国土管理部门的批准文件和批准的评估价格,不能提供批准文件和批准的评估价格的,不得扣除。

【适用条件】

1.企业整体改制暂不征土地增值税,应属于整体改制范围,即:不改变原企业的投资主体(企业改制重组前后出资人不发生变动,出资人的出资比例可以发生变动),并承继原企业权利、义务。

2.企业合并暂不征土地增值税,原投资主体应存续,即:合并前原企业出资人必须存在于合并后的企业,出资人的出资比例可以发生变动。

3.企业分立暂不征土地增值税,分立成立的企业与原企业的投资主体应相同,即:分立前后出资人不发生变动,出资人的出资比例可以发生变动。

4.上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。

5.上述政策实行期限为2018年1月1日至2020年12月31日。

【管理服务】

企业在提请享受上述土地增值税优惠政策时,应向主管税务机关提交相关资料,包括:改制重组协议或等效文件;相关各方工商部门变更登记相关材料。

【政策依据】

《财政部税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》(财税〔2018〕57号)

五、印花税

【适用主体】

经县级以上人民政府及企业主管部门批准改制的企业。

【政策内容】

1.关于资金账簿的印花税

(1)实行企业制改造的企业在改制过程中成立的新企业(重新办理法人登记的),其新启用的资金账簿记载的资金或因企业建立资本纽带关系而增加的资金,凡原已贴花的部分可不再贴花,未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花。

(2)以合并或分立方式成立的新企业,其新启用的资金账簿记载的资金,凡原已贴花的部分可不再贴花,未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花。

(3)企业债权转股权新增加的资金按规定贴花。

(4)企业改制中经评估增加的资金按规定贴花。

(5)企业其他会计科目记载的资金转为实收资本或资本公积的资金按规定贴花。

2.关于各类应税合同的印花税

企业改制前签订但尚未履行完的各类应税合同,改制后需要变更实行主体的,对仅改变实行主体、其余条款未作变动且改制前已贴花的,不再贴花。

3.关于产权转移书据的印花税

企业因改制签订的产权转移书据免予贴花。

【适用条件】

企业制改造涵盖的范围:国有企业依《企业法》整体改造成国有独资有限责任企业;企业通过增资扩股或者转让部分产权,实现他人对企业的参股,将企业改造成有限责任企业或股份有限企业;企业以其部分财产和相应债务与他人组建新企业;企业将债务留在原企业,而以其优质财产与他人组建的新企业。

合并包括吸取合并和新设合并。分立包括存续分立和新设分立。

【管理服务】

企业在提请享受上述印花税优惠政策时,应向主管税务机关提交相关资料,包括:《纳税人减免税备案登记表》2份;县级以上人民政府及企业主管部门改制批复文件原件及复印件。


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